【学习笔记】增值税法实施条例之五（汇总清算、长期资产、税收优惠）

九、无法划分的不得抵扣进项税额全年汇总清算

现行规定：实施条例第二十三条规定：“一般纳税人购进货物(不含固定资产)、服务，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目和不得抵扣非应税交易而无法划分不得抵扣的进项税额的，应当按照销售额或者收入占比逐期计算当期不得抵扣的进项税额，并于次年1月的纳税申报期内进行全年汇总清算。”

前期规定：原财税〔2016〕36号附件1第二十九条规定：“适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额

主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。”

变化1.两项变为三项：原规定计算公式的分子，是“当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额”的两项，实施条例增为三项，增加了“非应税交易收入”。计算公式的分母中，包括当期全部销售额，也应包括非应税交易收入。

变化2.可以清算变为应当清算：原规定中主管税务机关可以进行年度清算，也可以不进行年度清算；实施条例明确应当逐期计算、全年汇总清算。

变化3.主体由税务机关变为纳税人：原规定的清算主体为主管税务机关，属于税务机关实施的具体行政行为；实施条例的清算主体确定为纳税人，增加了纳税人应当履行的纳税申报义务。

十、混合用途长期资产进项税额抵扣

现行规定：实施条例第二十五条规定：“一般纳税人取得的固定资产、无形资产或者不动产(以下统称长期资产)，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、不得抵扣非应税交易、集体福利或者个人消费(以下统称五类不允许抵扣项目)的，属于用作混合用途的长期资产，对应的进项税额依照增值税法和下列规定处理：(一)原值不超过500万元的单项长期资产，对应的进项税额可以全额从销项税额中抵扣；(二)原值超过500万元的单项长期资产，购进时先全额抵扣进项税额，此后在用于混合用途期间，根据调整年限计算五类不允许抵扣项目对应的不得从销项税额中抵扣的进项税额，逐年调整。长期资产进项税额抵扣的具体操作办法，由国务院财政、税务主管部门制定。”

前期规定：原财税〔2016〕36号附件1第二十七条第（一）项规定：“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。纳税人的交际应酬消费属于个人消费。---”

《国家税务总局关于深化增值税改革有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第14号）第六条规定：“已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额，并从当期进项税额中扣减：不得抵扣的进项税额＝已抵扣进项税额×不动产净值率。不动产净值率＝（不动产净值÷不动产原值）×100%”

实务执行有待具体操作办法明确，笔者尝试探讨如下：

变化1.单项原值不超500万元放宽抵扣。前期规定中的其他权益性无形资产，混合用途的要计算分摊不得抵扣进项税额；现行规定中不再将其列为无形资产抵扣的例外，混合用途的其他权益性资产单项原值不超500万元的，全额抵扣。

变化2.单项原值超500万元从紧抵扣。前期规定混合用途的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产的进项税额全额抵扣，只对专用于简易计税、免征、集体福利或个人消费的不得抵扣；现行规定原值超过500万元的单项长期资产，购进时先全额抵扣，用于混合用途期间，计算五类不允许抵扣项目对应的不得抵扣进项税额，逐年调整。

变化3.单项原值、确定用途将是实务执行的关键。如分拆或分批购进的，如何确定单项资产价值；如混合用途的不动产，是按销售额还是占用面积的比例划分？建安企业如果仍保留清包工、甲供材的简易计税，其用途在一个年度内可能反复变动，征管难度较大。有待出台具体的操作办法，以明确长期资产进项税额抵扣更为简明有效的实务执行措施。

十一、税收优惠

现行规定：增值税法第二十三条第一款规定：“小规模纳税人发生应税交易，销售额未达到起征点的，免征增值税；达到起征点的，依照本法规定全额计算缴纳增值税。”

前期规定：原增值税暂行条例第十七条规定：“纳税人销售额未达到国务院财政、税务主管部门规定的增值税起征点的，免征增值税;达到起征点的，依照本条例规定全额计算缴纳增值税。”

原财税〔2016〕36号附件1第四十九条规定：“个人发生应税行为的销售额未达到增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，全额计算缴纳增值税。增值税起征点不适用于登记为一般纳税人的个体工商户。”

变化1.起征点的适用主体：增值税法表述为小规模纳税人；前期规定的适用主体，仅为自然人和个体工商户。有待出台起征点标准及具体的适用主体。

现行规定：实施条例第二十七条规定：“增值税法第二十四条第一款第二项所称医疗机构，是指依据有关规定设立的具有医疗机构执业资格的机构，包括军队、武警部队各级各类医疗机构，不包括营利性美容医疗机构。”

前期规定：原财税〔2016〕36号附件3第一条第（七）项第二款规定：“本项所称的医疗服务，是指医疗机构按照不高于地（市）级以上价格主管部门会同同级卫生主管部门及其他相关部门制定的医疗服务指导价格（包括政府指导价和按照规定由供需双方协商确定的价格等）为就医者提供《全国医疗服务价格项目规范》所列的各项服务，以及医疗机构向社会提供卫生防疫、卫生检疫的服务。”

变化2.医疗机构免税条件：实施条例明确规定了营利性美容医疗机构不在医疗机构的税收优惠之中，但表述中放宽了医疗机构享受税收优惠的条件，只需具有医疗机构执业资格；前期享受医疗机构税收优惠的，还要具备“不高于指导价+《全国医疗服务价格项目规范》所列服务”两项条件。

现行规定：实施条例第三十条规定：“增值税法第二十四条第一款第八项所称学校，是指依据有关规定设立的提供学历教育的机构，以及技工学校、高级技工学校、技师学院。”

前期规定：原财税〔2016〕36号附件3第一条第（八）项第3目规定：“3.提供教育服务免征增值税的收入，是指对列入规定招生计划的在籍学生提供学历教育服务取得的收入，具体包括：经有关部门审核批准并按规定标准收取的学费、住宿费、课本费、作业本费、考试报名费收入，以及学校食堂提供餐饮服务取得的伙食费收入。除此之外的收入，包括学校以各种名义收取的赞助费、择校费等，不属于免征增值税的范围。学校食堂是指依照《学校食堂与学生集体用餐卫生管理规定》（教育部令第14号）管理的学校食堂。”

变化3.教育服务免税条件：实施条例只限定为提供学历教育的机构；前期免税要求是经审批并按标准收取的列明收费，明确排除自行收取的赞助费、择校费等，且明确了按规定管理的学校食堂享受免税。原财税〔2016〕36号附件3有四十项免税规定，有待出台新文件修订明确。