首先，本案具有特殊性，是公安机关移送的税收违法线索，所以税务机关必然重视；二是本案中所引用的647号文件，是否属于执法依据有可探讨之处；三是纳税人内外两套账的事实是被税务机关“咬住”的关键所在，至于少申报了是不是偷税，两套账是主要的抓手，而纳税人认为不是偷税，但未说明什么时候要纳如何纳的问题；至于税收违法行为的连续性问题，从2002年开始，至2020年近二十年间，税务机关以其始终存在两套账为由认为违法行为连续，由于对于事实的描述中，中间的年份如何计缴的、是否每年都有少缴的问题没有说清楚，即中间年份是否有违法行为发生，还是可以进一步考虑的；四是小编没有看到纳税人进行行政复议的内容，似乎仅就行政处罚进行的诉讼，或有一些广泛的尝试情形。

运某、国某行政处罚行政二审行政判决书

山西省运城市中级人民法院

行 政 判 决 书

（2024）晋08行终195号

上诉人（原审原告）：运组织。

法定代表人：闫某。

委托代理人：李某。

委托代理人：马某。

被上诉人（原审被告）：国组织。

负责人：卫某

出庭负责人：王某。

委托代理人：潘某。

委托代理人：范某。

上诉人运组织（以下简称“鑫源装饰材料城”）因与被上诉人国组织（以下简称“运城市税务稽查局”）行政处罚决定一案，不服运城市盐湖区人民法院（2024）晋0802行初18号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，进行了审理。本案现已审理终结。

原审查明，2020年8月26日新绛县公安局就山西鑫源兄弟实业集团有限公司涉税违法线索向被告国组织进行移交。2020年9月8日被告对原告鑫源装饰材料城的税收违法行为进行立案，并于当日向原告送达运税稽检通一［2020］15号税务检查通知书。因案件跨度时间长，涉及年度多，涉及内外帐、涉及税种多，涉税政策变化大的原因，自2020年11月7日经过六次延长稽查案件办理时限审批，时限延长至2022年12月31日。被告于2022年11月11日向原告送达了运税稽税通［2022］9税务事项通知书，被告于2022年11月25日送达了运税稽罚告［2022］14号税务行政处罚事项告知书，经原告书面申请于2022年12月19日召开听证会。因本案属重大税务行政处罚案件，被告提请国家税务总局运城市税务局重大税务案件审理委员会进行审理，运城市税务局重大税务案件审理委员于2022年12月30日作出运税重审决（2022）7号重大税务案件审理意见书，载明“对该公司通过设立内、外两套账等欺骗隐瞒手段进行虚假纳税申报造成少缴税款的行为定性为偷税。……共计少缴营业税3695988.23元、增值税2159071.33元、城市维护建设税409854.12元、印花税105625.1元、城镇土地使用税15370974.75元、耕地占用税1371825元、企业所得税11485120.81元、教育费附加175543.63元、地方教育附加82975.85元、营业税滞纳金7793.15元、增值税滞纳金867.51元、城市维护建税滞纳金606.22元、印花税滞纳金224.50元，税费及滞纳金合计34866470.2元。请根据上述意见，制作相应的文书并送达执行。”2022年12月30日被告作出运税稽处［2022］27号税务处理决定及运税稽罚［2022］20号税务行政处罚决定，并于2023年1月3日向原告送达。因运税稽罚［2022］20号税务行政处罚决定文书制作过程中，操作失误造成缺失印花税、城镇土地使用税、耕地占用税、企业所得税的违法事实描述。被告于2023年8月16日作出运税稽税通［2023］001号税务事项通知书，撤销2022年12月30日作出且已送达的《税务行政处罚决定书》（运税稽罚［2022］20号）。被告于2023年8月18日作出运税稽罚［2023］001号税务行政处罚决定书，并于2023年8月28日送达给原告。原告不服，向本院提起诉讼。同时查明，被告在行政处罚过程中，原告鑫源装饰材料城对被告所调查的涉及各税种的数额均无异议。

原审认为，《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构”以及《中华人民共和国税收管理法实施细则》第九条第一款“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴骗税、抗税案件的查处”的规定，被告运城市税务稽查局具有作出被诉行政处罚决定的管理职权。《中华人民共和国行政处罚法》第三十六条第二款规定：“违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。”该规定中的违法行为的连续状态，是指当事人基于同一个违法故意，连续实施数个独立的行政违法行为，并触犯同一个行政处罚规定的情形。本案中，原告对于其从2002年开始直至税务机关稽查时均存在设立内外两套账的事实予以认可。因此，原告从2002年起直至税务机关稽查时均有偷逃税的行为，其违法行为处于连续状态，行政处罚所规定的期限应从违法行为终了之日起计算，被告所作的处罚决定并未超过法律所规定的处罚期限，原告的主张理据不足，本院不予支持。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”本案中，原告公司2002-2019年采取设立内外两套帐，隐匿部分收入包装成外账向税务机关进行纳税申报，属于“进行虚假的纳税申报”的情形，是偷税。原告认为内外帐中均如实记载了500亩土地使用权的无形资产，并未采用欺骗隐瞒的手段，对500亩土地少缴税款的行为不应认定为偷税。本院认为，原告虽在内外帐中对该500亩土地均有记载，但并未向税务机关进行纳税申报，符合“进行虚假的纳税申报”的情形，构成偷税，被告适用法律依据正确。原告主张被告应当根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款规定：“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”对原告进行处罚。本院认为，国家税务总局办公厅国税办函［2007］647号《关于税收征管有关条款规定的复函》中规定，六十四条第二款仅适用于六十三条规定之外的未办理税务登记的纳税人在发生纳税义务以后不进行纳税申报，从而造成不缴或少缴税款结果的情形。因此，对原告的主张，本院不予支持。《税务稽查案件办理程序规定》第十九条第二款规定：“提取证据材料复制件的，应当由当事人或者原件保存单位（个人）在复制件上注明‘与原件核对无误’及原件存放地点，并签证。”本案中，被告提取本案证据材料复印件时，原告鑫源装饰材料城均注明“与原件核对无误，原件存于我处”并加盖原告公章，符合该规定。新绛县公安局移交函中载明“我局将提供相关数据和证据”，虽证据材料复制确认书未加盖骑缝章，但所有证据材料逐页均加盖与原件一致章及公章，足以认定本案证据材料的真实性与合法性。对原告认为该证据调取不合法的主张，本院不予支持。证据12陈述申辩笔录是原告在对被告处罚前的告知笔录，笔录中载明的当事人闫某系原告法定代表人，签名人李彩霞是原告财务负责人。结合原告已经提出陈述申辩及申请听证的客观事实，足以证实原告对陈述申辩笔录的知情，且原告依法享有了陈述申辩及听证的权利。对原告认为证据12陈述申辩笔录中，显示当事人为闫某，签名却是李彩霞，属于程序违法的主张，本院不予支持。《税务稽查工作规程》（国税发［2009］57号）第二十二条第三款规定：“检查应当自实施检查之日起60日内完成；确需延长检查时间的，应当经稽查局局长批准。”本案中，税务检查自2020年9月8日开始，适用该规程规定，在延长检查时限审批表中均有稽查局局长的签名认可。《税务稽查案件办理程序规定》（2021年8月11日起施行）第四十七条规定了案情复杂需要延期的，经税务局局长批准，可以延长不超过90日；特殊情况或者发生不可抗力需要继续延期的，应当经上一级税务局分管副局长批准，并确定合理的延长期限。本案中，2022年9月5日的延长稽查案件办理时限延长至2022年12月31日，上一级税务局意见一栏中有分管局长的签名认可，该审限延长符合法律规定。对原告认为没有申请人的签名，稽查局、税务局和上一级稽查局及税务局的分管副局长、局长虽然签名，但均未签署意见，该案属于未经批准延长审限的主张，本院不予支持。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定：“条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。”《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条第一款第（三）项规定，“条例第十九条第一款第（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：……（三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；”本案中，原告对自2004年起将取得的程家庄村集体土地中150亩土地出租给骏达木业、签订的《土地使用协议》明确租金67500元／年的事实无异议。本院认为，原告应当对该租金自书面合同确定的付款日期当天发生纳税义务，而非以实际取得收入的时间为准。因此，原告应就该部分收入依法应当交纳营业税、增值税。原告没有进行纳税申报，构成偷税，被告认定事实清楚，证据充分。原告对出租给骏达木业150亩土地的租金从未收取、亦未入账，不应属于收入，未缴的营业税、增值税不是偷税的主张，本院不予支持。《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》（2013年修订）第二条规定：“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税（以下简称土地使用税）的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。前款所称单位，包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体、国家机关、军队以及其他单位；所称个人，包括个体工商户以及其他个人。”第九条规定：“新征收的土地，依照下列规定缴纳土地使用税：（一）征收的耕地，自批准征收之日起满1年时开始缴纳土地使用税；（二）征收的非耕地，自批准征收次月起缴纳土地使用税。”《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》第三条规定：“占用耕地建房或者从事非农业建设的单位或者个人，为耕地占用税的纳税人，应当依照本条例规定缴纳耕地占用税。前款所称单位，包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体、国家机关、部队以及其他单位；所称个人，包括个体工商户以及其他个人。”本案中，《运城市人民政府占用土地通知书》（运政占土字【2004】52号）“关于完善运城市南风工业园鑫源装饰材料有限公司装饰材料项目建设用地的批复”载明：“同意将盐湖区大渠办事处程家村集体农用（耕地）27.43651公顷转为建设用地连同该村集体建设用地4.7807公顷，集体未利用地1.1054公顷一同办理占用手续，作为你单位装饰材料项目建设用地。总面积为33.3226公顷”。宗地测量技术报告记载“宗地面积为333226.06平方米”。国有建设用地使用权出让合同载明，2011年10月29日鑫源装饰材料城从运城市国土资源局盐湖分局处受让土地，土地用途为工业用地，土地面积为33.3226公顷。原告为上述法律规定的纳税义务人，但原告未就上述使用的土地应纳税款进行纳税申报，因此，被告认定原告偷税并处罚款，事实清楚。对原告认为该500亩土地未缴纳税款的行为不是偷税的主张，本院不予支持。被告运城市税务稽查局在作出被诉行政处罚决定过程中，进行了选案、立案、通知、实施检查、移交审理部门审理、责令改正通知、处罚事项告知、原告陈述申辩及听证权利通知、国家税务总局运城市税务局重大税务案件审理委员会集体审理、制作税务处理处罚决定并送达于原告以及所属期间变更审批等，且相关办案人员均持有税务检查证（具有相应的办案资质）。综上，被告所作行政处罚决定符合法定程序。诚实守信是社会主义核心价值观的重要内容，应作为公民、法人或其他组织的秉持与信仰。而依法纳税则是宪法规定的每一位纳税人的根本义务，也是社会主义经济市场规范运行的前提与基础。本案中，原告鑫源装饰材料城作为商家本应守法经营，不作假掺假，坚持诚信至上。但原告自2002年开始设置“内外”两套账簿，用以逃避履行纳税义务，该行为主观恶性极大，同时对本市营商环境造成恶劣影响，违背了社会主义核心价值观，应予批评并进行惩戒。故被告运城市税务稽查局依法对原告进行行政处罚有助于维护经济市场秩序、社会公共和国家利益，能够更好地推动全社会诚信意识的树立和诚信水平的提高，本院予以支持。综上所述，被告运城市税务局稽查局作出的被诉决定认定事实清楚、符合法定程序、适用法律正确，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条的规定，判决：驳回原告运组织的诉讼请求。

上诉人鑫源装饰材料诉称，一、撤销运城市盐湖区人民法院（2024）晋0802行初18号行政判决，查明事实后，改判为撤销被上诉人作出的运税稽罚［2023］001号《税务行政处罚决定书》；二、由被上诉人承担本案一、二审诉讼费。事实和理由：一、运税稽罚［2023］001号《税务行政处罚决定书》将上诉人少缴城镇土地使用税、耕地占用税的行为认定为偷税，不仅与客观事实相悖，而且缺乏法律依据。从被上诉人一审中提交的证6中的上诉人公司2012-2019年外账财务会计报表，可以证实上诉人自2012年开始将案涉的500亩土地作为无形资产在外账进行了如实入账，上诉人仅是未就该部分资产进行城镇土地使用税、耕地占用税的纳税申报。根本不属于《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的”偷税行为。一审判决以“原告虽在内外账中对该500亩土地均有记载，但并未向税务机关进行纳税申报”为由，认为上诉人“符合‘进行虚假的纳税申报’的情形，构成偷税”。一审判决的这一认定不仅和客观事实相悖，而且缺乏法律依据。二、部分违法行为已经超过追究时效，依法不应予以处罚。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十六条：“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。”之规定，违法行为发现时已超过五年的不得给予行政处罚。案涉行政处罚决定书所认定的上诉人少缴的营业税的时段为2002年至2016年4月，在被上诉人2020年9月8日开始对上诉人检查时，已经超过了法定的追究时效。一审判决以“原告从2002年起直至税务机关稽查时均有偷逃税的行为”认定上诉人违法行为处于连续状态，一审判决的这一论断明显缺乏事实和法律依据。一审判决显然是把偷税这一类行为，当作了一种行为。因各税种的计税依据、税率、纳税申报期限等各不相同，把各类少缴税款行为当作一种行为显属错误的。三、运税稽罚［2023］001号《税务行政处罚决定书》存在严重的程序违法。被上诉人对上诉人的税务稽查从2020年9月8日开始，历时两年多时间，期间多次延长案件办理时限。但被上诉人一审提交的编号为2021-0052的《延长税收违法案件检查时限审批表》（证1-1第19页）系越权审批且严重违法。该审批表显示因案情复杂经稽查局检查部门负责人、分管领导、局长签字审批将检查时限延长一年，严重违反了《税务稽查案件办理程序规定》第四十七条“案情复杂需要延期的，经税务局局长批准，可以延长不超过90日”的规定。对此，一审判决认为该审批符合《税务稽查工作规程》第二十二条第三款的规定，明显有意偏袒被上诉人。因为该《延长税收违法案件检查时限审批表》审批时间为2021年9月6日，此时《税务稽查工作规程》已被2021年8月11日起实施的《税务稽查案件办理程序规定》所取代并废止。综上所述，一审认定事实不清，裁判结果错误，故特上诉至贵院，望明察公断，纠正一审错误。

被上诉人运城市税务局稽查局辩称，一审认定事实清楚、证据确凿、适用法律法规正确，审判程序合法。针对上诉人的上诉理由，答辩人认为不能成立。具体是：一、上诉人对500亩土地少缴城镇土地使用税和耕地占用税的行为应当认定为偷税。《占用土地通知书》《土地登记审批表》《建设用地通知书》《国有建设用地使用权出让合同》《国有土地使用证》等客观事实，充分证明案涉土地的使用权人为上诉人。根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条、《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》第三条之规定，上诉人为城镇土地使用税、耕地占用税的纳税义务人。而事实上，上诉人虽记载于账簿，但未如实申报，扣除已缴部分，仍少缴城镇土地使用税、耕地占用税，主观上具有明显的偷税故意，属于对应缴上述税种进行了虚假的纳税申报，是《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定的法定偷税情形，上诉人的该项上诉理由不能成立。二、上诉人少缴营业税的行为为连续状态，未超过法定的处罚期限。一审庭审中，上诉人对于其从2002年开始直至税务机关稽查时均存在设立内外两套账的事实予以认可，即，直至2020年9月8日，上诉人以设立两套账进行虚假纳税申报的行为仍为连续状态。根据《中华人民共和国行政处罚法》第三十六条第二款之规定，违法行为应从行为终了之日起计算，因此，被上诉人作出的行政处罚决定并未超过法律规定的处罚期限，上诉人的该项上诉理由不能成立。三、本案程序合法。被上诉人根据税务稽查案件办理的程序进行了检查时限的延长及审批，程序合法。综上，一审认定事实清楚、证据确凿，适用法律法规正确，审判程序合法，应予维持。上诉人提出的诸多上诉理由依法不能成立，应予驳回。

二审查明的事实与一审一致，本院予以确认。

本院认为，上诉人对被上诉人的税务行政处罚决定涉及的税种数额没有异议，本案主要争议焦点是被诉税务行政处罚决定中关于上诉人偷逃城镇土地使用税和耕地占用税的认定。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》（国发（1987）39号）第三条规定，占用耕地建房或者从事其他非农业建设的单位和个人，都是耕地占用税的纳税义务人，应当按照本条例规定缴纳耕地占用税。第六条第一款规定，纳税人必须在经土地管理部门批准占用耕地之日起三十日内缴纳耕地占用税。《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条规定，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税义务人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。本案中，上诉人2002-2019年采取设立内外两套帐，隐匿部分收入包装成外账向税务机关进行纳税申报，属于“进行虚假的纳税申报”的情形；2004年4月20日运城市人民政府作出的运政占土字【2004】52号占用土地通知书，同意将盐湖区大渠办事处程家庄村集体农用地其33.3236公顷作为原告的项目建设用地，其中27.4365公顷为耕地。故上诉人为占用耕地建房或者从事其他非农业建设的单位和在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位，依照上述规定依法属于耕地占用税和城镇土地使用税的纳税义务人。其在获得占用土地批准之日起未依法将该笔收入计入账簿凭证并未依法缴纳相应税款，其行为属于纳税人在账簿上不列入，不缴纳税款的偷税行为，被诉税务处罚决定对此予以认定并无不当。一审判决对此认定亦无不当之处。关于上诉人认为其部分违法行为超过追究时效，依法不应予以处罚的问题，《中华人民共和国行政处罚法》第三十六条第二款规定：“违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。”本案中，上诉人从2002年起直至税务机关稽查时均有偷逃税的行为，其违法行为处于连续状态，案涉税务处罚决定并未超过法律所规定的处罚期限，上诉人的主张本院不予支持。关于本案被诉税务行政处罚决定中所涉及的其他问题，双方当事人无明显争议，一审判决认定也并无不当，本院予以认可，在此不再赘述。综上，一审法院认定事实清楚，证据确实充分，适用法律正确，程序合法。上诉人的上诉理由不能成立，本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十六条、第八十九条第一款第一项的规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费50元，由上诉人承担。

本判决为终审判决。

审判长　　*

审判员　　*

审判员　　*

二〇二四年十月二十五日

书记员　　*