增值税学习笔记五
用图形加案例来理解增值税法实施条例第二十二条
郭琪燕
《中华人民共和国增值税法实施条例》（以下简称“实施条例”）第二十二条是关于一般纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产，用于特定非应税交易时，其进项税额不得从销项税额中抵扣的规定。该条的适用情形与判断标准较为复杂，是实务中理解和执行的重点与难点，直接关系到一般纳税人进项税额抵扣的合规性。为此，我们需要从以下几方面来进行理解：
增值税征税范围是在境内销售应税交易、进口+经济利益流入
根据《中华人民共和国增值税法》（以下简称“增值税法”）第三条规定，在中华人民共和国境内（以下简称“境内”）销售货物、服务、无形资产、不动产（以下称“应税交易”），以及进口货物的单位和个人（包括个体工商户），为增值税的纳税人，应当依照本法规定缴纳增值税。
《增值税法》第四条专门列举了应税交易的征税范围，不在此范围内的，不征收增值税。同时，《增值税法》第五条加上了视同应税交易的几类情形。
可见，增值税征税范围是在境内销售应税交易、进口+经济利益流入。
购进应税交易，对应进项需转出的情形
《增值税法》第二十二条列举了纳税人购进应税交易用于“减”“免”“集个”“非”“消”“其他”，对应进项税额不得从其销项税额中抵扣的情形。
《实施条例》对托底的“国务院规定的其他进项税额”列举“纳税人购进贷款服务的利息支出，及其向贷款方支付的与该贷款服务直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用支出，对应的进项税额暂不得从销项税额中抵扣”，形成《实施条例》第二十一条。
因此，一般纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产（合称“购进应税交易”），用于《增值税法》第二十二条所涉情形（减、免、集个、非、消、其他、贷），对应进项税额不得抵扣；反之，用于《增值税法》第二十二条未涉情形，则其对应进项可抵扣。
购进应税交易，对应进项无需转出的情形（同时符合）
前面二点，其实基本可以解决大多数应税交易发生用途改变，其进项能不能抵扣问题了。但《实施条例》第二十二条加了一组非应税、进项不转出情形的补丁，形成购进应税交易用于应税交易项目、非应税交易的两类对应进项税额均可抵扣情形，从而完成了对《增值税法》第二十二条购进应税交易进项税额转出的反向排除，到进项可抵扣的正向细化。
“《增值税法实施条例》第二十二条 纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产，用于同时符合下列情形的非应税交易（以下统称不得抵扣非应税交易），对应的进项税额不得从销项税额中抵扣：
（一）发生增值税法第三条至第五条以外的经营活动，并取得与之相关的货币或者非货币形式的经济利益；
（二）不属于增值税法第六条规定的情形。”
此处的“经营活动”，《实施条例》未做解释，笔者也不纠结它的具体内涵，我们暂把它当成广义的经营活动。于是，增值税法所列购进应税交易的进项能否抵扣，形成了以下情况：（图1：购进应税交易用于“不得抵扣非应税交易”对应进项须转出情形）
图1 购进应税交易用于“不得抵扣非应税交易”对应进项须转出情形（灰色阴影部分）
归纳《实施条例》第二十二条：纳税人购进的应税交易，其进项税额在按规定抵扣后，只要未发生《增值税法》第二十二条所列的需作进项税额转出的情形，就无需进行转出处理；具体而言，当购进的应税交易是用于《增值税法》第三条至第五条规定的应税项目，以及发生《增值税法》第六条所列举的非应税但进项无需转出（可抵扣）的特殊情形（如员工受雇服务、行政事业性收费、依法征收征用补偿、存款利息收入），其对应的进项税额均属于正常可抵扣范围，无需转出。
实务案例
第一类、购进应税交易，用于《实施条例》二十二条“不得抵扣非应税交易”，对应进项需转出
【案例1】A公司转让其持有的非上市公司股权取得收入1亿元，为此支付了律师费、审计费等咨询费用，取得不含税金额发票合计500万元，对应增值税进项税额30万元。
问题：这笔30万进项税额需作转出处理吗？
分析：A公司转让非上市公司股权的行为，不属于《增值税法》第三条至第五条及《财政部、税务总局关于增值税征税具体范围有关事项的公告》（财政部、税务总局公告2026年第9号）附件2《销售服务、无形资产、不动产注释》中规定的增值税应税交易（金融商品转让除外）。因此，为此次股权转让而购进的咨询服务，属于用于非增值税应税交易，其对应的进项税额不得抵扣。
第二类、购进应税交易，用于不属于《实施条例》二十二条“不得抵扣非应税交易”，对应进项可抵扣
【案例2】B公司为新车投保，支付保险费3000元，其中包含增值税进项税额180元。后该车辆发生交通事故造成损失，B公司向保险公司索赔并获得保险赔款5万元。
问题：车辆损失后，其投保时支付的180元进项税额是否需要作转出处理？
分析：B公司为车辆投保而购进的保险服务，属于《增值税法》规定的应税交易，其支付的进项税额180元在取得合规凭证时已按规定抵扣。该车辆后续发生交通事故并造成损失，不属于《增值税法》第二十二条列举的“非正常损失”情形（如因管理不善造成的被盗、丢失、霉烂变质等）。车辆事故损失属于保险合同的承保风险，是正常的商业风险。此外，B公司获得5万元保险赔款，是基于保险合同发生的赔偿行为，与当初购进保险服务是两项独立的法律关系和经济交易。因此，B公司就车辆投保所抵扣的180元进项税额，无需作进项税额转出处理。
【案例3】C公司以发行新股作为对价，置换D公司持有的部分经营性资产。该资产重组交易同时符合《财政部、税务总局关于增值税进项税额抵扣等有关事项的公告》（财政部税务总局公告2026年第13号）第二条第（一）款规定的全部条件（如标的为可独立运营的业务、资产与债权债务及人员一并转让、具有合理商业目的、双方均为一般纳税人等）。
重组前，D公司拟置出的资产（包括货物、金融商品、无形资产、不动产）账面累计尚未抵扣的增值税进项税额共计500万元。为完成此项重组，D公司支付审计、评估等咨询费用848万元，取得增值税专用发票注明税额48万元。资产置换完成后，D公司就资产转让行为向C公司开具了“不征税”发票。
问题：D公司置出资产所对应的历史进项税额500万元，在重组后能否继续抵扣？D公司为完成资产重组而购进的审计等咨询服务，其进项税额48万元能否抵扣？
分析：
1.关于置出资产对应的进项税额500万元
根据财政部税务总局公告2026年第13号第二条第（一）款规定，纳税人通过置换方等实施资产重组，且同时符合该条所列条件的，所涉及的资产转让不征收增值税，并且明确该行为不属于《实施条例》第二十二条规定的“不得抵扣非应税交易”。
因此，D公司此次以资产置换股权的交易，其法律性质为不征收增值税的非应税交易。由于该交易不属于“不得抵扣非应税交易”，其对应的、在重组前500万元进项税额,可以按规定由D公司在重组后继续从其销项税额中抵扣。
2.关于重组咨询费的进项税额48万元
D公司为实施资产重组而购进的审计、评估等咨询服务，是用于完成该项不征收增值税的资产重组交易。此交易性质如上分析，属于允许抵扣进项税额的非应税交易（即不属于《增值税法》第二十二条列举的不得抵扣情形）。
为进行此类合规重组而发生的必要咨询费用，属于与企业生产经营相关的合理支出。其对应的进项税额，因服务于一项允许抵扣进项的交易，故不属于不得抵扣的范围。该48万元进项税额可以按规定从D公司的销项税额中抵扣。
第三类、接受视同应税交易，用于不属于《实施条例》二十二条“不得抵扣非应税交易”，对应进项可抵扣
【案例4】E公司向F公司捐赠一批设备，该设备公允价值为300万元，对应增值税进项税额为39万元。F公司为运输该设备支付运费5000元，取得增值税专用发票注明税额450元。该设备运抵后无需安装即可投入使用，并作为固定资产管理。
问题：F公司取得该设备及支付运费所对应的进项税额（合计39.045万元）能否抵扣。
分析：E公司将设备无偿捐赠给F公司，根据《增值税法》第五条第（二）项的规定，该行为属于“单位和个体工商户无偿转让货物”，应视同应税交易，需按公允价值计算缴纳增值税。因此，该捐赠行为本身是增值税应税行为。
对于F公司而言，其取得该设备以及发生的相应运输服务，未用于《增值税法》第二十二条列举的不得抵扣情形（如用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费、非正常损失等），或用于不属于《实施条例》二十二条“不得抵扣非应税交易”。因此，取得视同应税交易的设备及购进的运输服务，其对应的进项税额均可以按规定从销项税额中抵扣。
第四类、获赔未履约解除合同的违约金，不属于应税交易，无增值税纳税义务
【案例5】G公司向H公司采购一批货物，合同总价300万元，约定交货日为2026年3月15日，付款条件为货物验收合格后支付，并约定违约金比例为10%。H公司已为履行合同进行积极准备。2026年3月9日，H公司单方面取消合同，不再接收该批货物。H公司为此聘请律师进行交涉，支付律师费1.06万元（其中，增值税进项税额600元）。最终，H公司依据合同约定获得G公司支付的违约金30万元。
问题：H公司获得的30万元违约金是否涉及增值税？其对应的进项税额（如有）能否抵扣？H公司支付的1.06万元律师费，其进项税额600元能否抵扣？
分析：
1.关于违约金（30万元）的税务处理
G公司在合同约定的货物交付行为发生前单方解除合同，构成违约。H公司虽已为履约进行准备，但货物销售这一增值税应税交易本身并未实际发生。根据《增值税法》及《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）的相关规定，价外费用是指价外收取的各种性质的收费，其存在以主应税交易的发生为前提。
因此，H公司因G公司违约而取得的30万元违约金，不属于因销售货物而产生的价外费用，不产生增值税纳税义务，H公司无需就该笔违约金开具增值税发票。相应地，G公司支付的该笔违约金，也不属于购进货物所发生的支出，不涉及增值税进项税额的抵扣问题。该违约金不征增值税，不涉及进项税额抵扣。
2.关于律师费（1.06万元）的进项税额处理
H公司聘请律师就合同违约事宜进行交涉，所支付的律师费属于购进“咨询服务”。该笔支出与其维护自身合法权益直接相关，用于不属于《实施条例》二十二条“不得抵扣非应税交易”，属于企业正常的经营活动支出。因此，H公司取得的该笔律师费增值税专用发票上注明的600元进项税额，可以按规定从销项税额中抵扣。
