对于上游开票企业可能存在的虚开增值税专用发票行为，其主管税务机关将按照税法的有关规定对涉嫌虚开增值税专用发票行为进行调查，对经认定为虚开增值税专用发票的行为，一方面通过向上游开票企业送达《税务处理决定书》，要求其补缴增值税税款及滞纳金，另一方面向下游受票企业的主管税务机关发送《已证实虚开通知单》，要求下游主管税务机关依法依规对下游受票企业进行调查和处理。

站在下游受票企业的角度，鉴于实务中其主管税务机关会以《已证实虚开通知单》为由要求下游受票企业作进项税额转出以补缴增值税，并以其取得的增值税发票属于不合法企业所得税税前扣除凭证为由，要求下游受票企业补缴企业所得税，使得下游受票企业因《已证实虚开通知单》面临补缴增值税和企业所得税的“双杀”局面。

通常来说，为维护自己的合法税收权益，下游受票企业会以自己的主管税务机关作为被申请人，以其作出的《税务处理决定书》为标的，提起行政复议乃至行政诉讼。但是，出于“不得罪”自己主管税务机关的考量，有些下游受票企业则是以上游开票企业的主管税务机关作为被申请人，以其作出的《税务处理决定书》或者向下游受票企业主管税务机关发送的《已证实虚开通知单》为标的，提起行政复议乃至行政诉讼。

那么，对于上游税务机关出具的《已证实虚开通知单》和《税务处理决定书》，下游受票企业是否能够通过法律途径寻求救济呢？

针对这一问题，辽宁省高级人民法院同一法官在时隔不足4个月的两个案件审理中给出了自己的答案。

一、〔2025〕辽行申1205号：上游税务机关出具的《已证实虚开通知单》不可法律救济

在《唐山市某有限公司诉国家税务总局大连市税务局不予受理行政复议申请决定再审审查和审判监督行政裁定书》（〔2025〕辽行申1205号）一案中，该法官认为，“《已证实虚开通知单》作为税务机关内部的税收违法案件线索材料，属于不产生外部法律效力的行政行为，对公民、法人和其他组织的合法权益并不产生实际影响。参考人民法院案例库入库编号为2024-12-3-016-012的某工程技术有限公司诉江苏省宝应县国家税务局不予受理行政复议申请决定案，案涉《已证实虚开通知单》均系税务机关内部协查的法律文书，仅为某公司所在地税务机关启动立案检查程序的线索依据，并未对某公司的权利义务产生实际影响，依法不属于行政复议的受理范围。大连市税务局以此为由作出《不予受理行政复议申请决定书》对某公司的复议申请决定不予受理并无不当，原一、二审法院判决驳回某公司要求撤销被诉不予受理行政复议申请决定的诉讼请求亦无不当。”并据此驳回再审申请人的再审申请。

也就是说，该法官认为，《已证实虚开通知单》属于税务机关内部协查的法律文书，仅仅只是作为下游受票企业主管税务机关的查案线索，其法律效力并未被下游受票企业主管税务机关外化于下游受票企业，未对下游受票企业的权利义务构成实质性影响，因而不属于行政法律救济的范围。

二、〔2025〕辽行再18号：上游税务机关出具的《税务处理决定书》可法律救济

在《吉林某有限公司诉国家税务总局大连市税务局不予受理行政复议申请决定再审判决书》（〔2025〕辽行再18号）一案中，该法官认为，下游受票企业虽然不是上游开票企业主管税务机关作出《税务处理决定书》的行政相对人，但是该《税务处理决定书》将导致其从上游开票企业取得的增值税专用发票成为不合规发票，又因上游开票企业属于走逃失联企业，下游受票企业无法换开合规发票用于抵扣增值税进项税额，故其极有可能面临补缴税费甚至加收滞纳金的行政处理，即案涉处理决定极有可能导致其纳税权益受损，故下游受票企业与该《税务处理决定书》具有利害关系，具备行政法律救济的主体资格。

三、最高法的观点

2025年3月31日，最高人民法院举办2025年第三期“行政审判讲堂”（总第十三期），在答疑环节，针对通过法答网提出的五个疑难复杂问题，受最高人民法院行政审判庭委派，一级高级法官刘涛审判长进行了现场答疑。

问题5：对税务机关出具《已证实虚开通知单》不服提起的诉讼，是否属于行政诉讼受案范围？（提问人：江西省景德镇市中级人民法院行政庭章汝秀）

答疑意见：根据《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》相关规定，《已证实虚开通知单》是查办开票企业税收违法案件的税务机关（以下简称委托方）出于协查的需要，向受票企业所在地税务机关（以下简称受托方）出具的文书。文书内容主要为：“经查证，现将已证实虚开的发票××份、涉案发票金额××元告知你局，请按有关规定处理，并将有关情况及税务处理结果反馈我局。附相关发票。”委托方出具该文书的主要目的，一是了解和掌握其查办案件的相关情况，二是为受托方提供税收违法案件线索。我们认为，不服税务机关出具《已证实虚开通知单》提起的诉讼，在受托方仅作为税收违法案件线索使用，《已证实虚开通知单》不发生外部效力的情形下，不属于行政诉讼受案范围。如果受托方将其作为作出处理或者处罚决定的主要依据，已发生外部效力的，应当结合权利救济的直接性、经济性等因素，视情决定是否纳入受案范围。第一，通常情况下，受托方依据《已证实虚开通知单》对受票企业立案后，仍需依据通知单所附的相关发票通过核查账簿、询问等方式收集证据认定虚开发票的事实，并结合是否存在真实交易、是否善意取得发票、是否故意开具发票等事实，依法作出进项税额转出，补缴所得税、滞纳金的处理决定或者偷税的处罚决定，受票企业不服的可依法寻求救济。但是，受托方将《已证实虚开通知单》作为认定虚开发票事实的主要证据，即把该通知单作为行政机关出具的证明文件使用时，人民法院审理受托方作出的处理或处罚决定案件中，迳行认定证明文件的合法性而不赋予受票企业救济权，则有可能侵犯其合法权益。第二，前述情形下，赋予受票企业针对《已证实虚开通知单》的救济权，还需区分情形处理。如果委托方出具通知单后未作出相关处理或者处罚决定的，可针对通知单寻求救济。如果后续作出了相关处理或者处罚决定，通知单作为过程性行为其法律效果被处理或者处罚决定吸收的，一般应当针对处理或者处罚决定寻求救济。但是人民法院审查发现，通知单作为过程性行为具有独立的价值且对当事人权利义务产生重大影响，受票企业针对处理或者处罚决定寻求救济，具有客观障碍或者明显不公平的，亦可赋予其救济权，以切实保障其合法权益。

四、上海高院的有益司法实践尝试

在《上海杰申石油化工有限公司与国某第五稽查局等其他行政处理一审行政裁定书》（〔2024〕沪7101行初410号）案件中，为查明事实，上海市铁路运输法院率先在司法实践中进行了司法审查思路的突破，依法通知上游企业税务机关稽查部门，即国家税务总局大连市税务局第一稽查局为第三人参加行政诉讼。

本案法官认为，在上下游税务机关对虚开增值税专用发票或相关事实认定不一致时，人民法院可通知上游或下游税务机关作为第三人参加诉讼，让上下游税务机关共同就虚开事实作出认定，以查明涉税争议相关事实并作出最终认定。

该司法审查思路为有效打破异地税务机关因分段式管辖和执法而造成的信息壁垒，解开此类案件中当事人权利救济的循环困局提供了可以借鉴的审理模式。

通过最高法的观点和（2024）沪7101行初410号案件，我们可以发现，《已证实虚开通知单》可能将不能再作为上游开票企业税务机关免除司法审查的“免死金牌”，从这一点来说，其意义明显是重大的