有网友传来一个税务案例，主题是分立特殊处理争议，文章以股权支付没有达到规定比例否定了特殊处理结果，要求按一般处理补税。
例1
事实：F公司有三个股东，分别是L公司、刘某和毛某，F公司实施分立，新设X公司，F向X公司转移资产公允价值3900，X公司给付对价是向F公司三个股东定向增发X公司股权，以及向F公司赊欠债务2500。X公司实收资本是700。
文章计算的非股权比例是50%，计算公式是：X公司实收资本除以F公司向X公司转移的净资产金额，再乘以100%。X公司实收资本是700，F公司向X公司转移净资产金额是资产公允价值3900减去X公司因分立向F公司赊欠的债务2500后的余额，即1400。
这个案例主要有以下二个争议问题：（1）税法如何描述分立业务？（2）非股权支付比例如何计算？
01 税法如何描述分立业务？
分立在税法下的描述，是对分立进行正确税务处理的前提。国内对分立业务描述有着不同看法，主要观点有二个：
观点甲是先分配，后投资，具体将分立看作以下二步：第一步，被分立公司将财产分配给被分立公司股东，被分立公司股东持有的被分立公司股份或者交还或者不交还给被分立公司：第二步，被分立公司将财产投资到分立公司，分立公司向被分立公司股东增发股份。
观点乙是先投资，后分配，具体将分立看作以下二步：第一步，被分立公司将财产投资到分立公司，分立公司向被分立公司定向增发股份；第二步，被分立公司将分立公司股份分配给被分立公司股东，被分立公司股东持有的被分立公司股份或者交还或者不交还给被分立公司。
左侧行驶，还是右侧行驶，这是交通道路行驶的最基本规则，这个规则决定车辆方向盘的具体位置，决定信号灯的设计。有的国家奉行左侧行驶，有的国家奉行右侧行驶。那个好那个坏，并没有什么确定的结论。但有一点是可以肯定的，改变这个行驶基本规则，意味着一个国家整个交通规则和设施都需要跟着改，轻易是动不了的。
重组规则也有一些基本假设，譬如分立业务如何描述。不同的业务描述，税收结果会完全不同。企业所得税和重组规则都不是我们自己发明的，主要借鉴的是美国的重组规则。关于分立业务描述，美国重组规则没有选择观点甲，而是选择的观点乙。
分立业务描述并没有争议的必要，因为按照观点甲描述业务，国内现行分立的所有规则不知道会发生什么样的冲突，而且跟企业所得税其他规则之间也会不协调。这就和交通规则一样，如果我们选择了右侧行驶，就很难再改成左侧行驶了，左侧行驶国家的交通规则制度，如日本、英国，也没有多少借鉴价值。
顺便提一下，有没有国家按照观点甲描述分立业务？提出一种观点，最好查查有没有其他国家在实践这个观点。所得税是个历史悠久税种，这个税种的绝大多数规则都有着成熟作法，学习重点是成熟国家成熟作法，闭门琢磨的想法可能是其他国家已经试过并证明是不可行的想法。
02 非股权支付比例计算？
财税〔2009〕59号第六条第（五）项规定：“企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，…”
按照上述规定，计算支付比例的主体是被分立企业股东。也就是说，在分立业务描述的第二步交易中，才会涉及非股权支付比例计算问题，在分立业务描述的第一步交易中，不涉及非股权支付比例。
例如，甲公司实施分立，以财产设立乙公司，取得乙公司定向增发股份，价值800。甲公司随后将价值800的乙公司股份分配给甲公司股东A公司，同时还将现金200分配给A公司。分立后，A公司100%持有甲公司股份和乙公司股份。
在上述分立中，A公司收到财产合计金额是1000，其中乙公司股份800，现金200。乙公司股份是符合条件的股权支付，现金是非股权支付。非股权支付是20%（200/1000*100%），超过特殊处理要求的非股权支付比例15%，整个分立交易无法适用特殊处理，只能一般处理。
在例1中，三个股东L公司、刘某、毛某在分立中只收到了X公司股权，没有收到其他财产，非股权支付比例应该是零，或者是股权支付比例是100%，没有违反特殊处理要求的非股权支付比例要求。
在分立业务描述的第一步交易中，税法没有非股权支付要求。F公司将公允价值3900的财产转移到乙公司，乙公司对价是二个，一部分是乙公司定向增发的股权，一部分是赊欠款项。这个交易可以看作二个交易，部分是出资业务，部分是财产交换业务。出资业务根据分立整体定性进行税务处理；财产交换部分应税处理。
文章没有给出F公司转移资产计税基础，假如计税基础是1950。F公司用于交换的财产价值2500占全部换出财产价值3900的比例是64%，用于交换财产计税基础1250（1950*64%），用于交换财产出售所得1250（2500-1250）。
对于分立业务，美国税法并没有非股权支付比例要求，类似的要求是被分立公司在向股东分配分立公司股份前，需要持有分立公司80%股份，也就是说分配前，被分立公司能够控制分立公司。因为这个要求，分立公司在美国税法下，被称作受控公司（Controlled Corporation），被分立公司被称作分配公司（Distributing Corporation）。
